Impacts de la crise sanitaire du COVID-19 sur la fiscalité de la propriété intellectuelle – Paroles d’experts
Publié le lundi 15 juin 2020
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Paroles d’experts : Céline Pasquier.
L’IEEPI donne la parole à ses experts, aujourd’hui Céline Pasquier, Avocat au sein d’une équipe fiscale internationale.
Elle nous propose une analyse sur :
Impacts de la crise sanitaire du COVID-19 sur la fiscalité de la propriété intellectuelle
La crise sanitaire du COVID-19 (ci-après « la crise COVID-19 ») a été aussi brutale que soudaine. Elle a conduit les entreprises à prendre des mesures afin d’assurer la poursuite de leur activité tout en protégeant au mieux leur situation de trésorerie. L’Etat français a tenté de les accompagner en adoptant certaines mesures, notamment fiscales. Dans ce contexte, les entreprises détenant ou exploitant des actifs de propriété intellectuelle ont dû s’adapter à ces nouvelles conditions économiques, se répercutant ce faisant sur le traitement fiscal applicable aux revenus retirés de ces actifs.
S’il semble que, malgré la crise, les grands principes de la fiscalité française et internationale de la propriété intellectuelle devraient demeurer, c’est leur application qui pourrait s’en trouver bouleversée, ou à tout le moins altérée. En cas de besoin, les entreprises pourraient souhaiter sécuriser leur nouvelle pratique en matière de fiscalité de la propriété intellectuelle auprès de l’administration fiscale française en amont de tout litige éventuel.
Dans quelle mesure les dispositifs fiscaux français applicables en matière de propriété intellectuelle accompagnent-ils les entreprises dans le cadre de la crise COVID-19 ?
Les principaux dispositifs fiscaux français applicables en matière de propriété intellectuelle sont le régime prévoyant un taux réduit d’impôt sur les sociétés sur les produits issus de certains droits de la propriété intellectuelle tel que prévu par l’article 238 du code général des impôts (« CGI ») et le crédit d’impôt recherche (« CIR »).
Le régime du taux réduit prévu par l’article 238 du CGI offre des modalités de compensation entre résultats bénéficiaire et déficitaire au taux normal et au taux réduit qui pourrait être favorable aux entreprises dans le cadre de la présente crise. Le régime du taux réduit est optionnel pour les entreprises et consiste à soumettre le résultat net de la cession, de la concession ou de la sous-concession de brevets et actifs incorporels assimilés à une imposition séparée au taux réduit. Ce régime s’est appliqué pour la première année au titre de l’exercice 2019 des entreprises. Afin de continuer à bénéficier du régime en 2020 et les années suivantes, les entreprises doivent continuer à exercer l’option, sans quoi elles risquent d’en perdre définitivement le bénéfice pour l’ensemble des actifs, biens ou services ou familles de biens ou services pour lesquels elles avaient opté au titre de 2019.
Les entreprises affectées par la crise COVID-19 pourraient se trouver dans une situation où elles ont poursuivi leurs dépenses de recherche et développement afférentes aux actifs de propriété intellectuelle pour lesquelles elles ont formulé une option, sans percevoir les revenus attendus. Ceci pourrait les conduire à constater un résultat net déficitaire au taux réduit. Ledit résultat pourrait être imputé sur les résultats nets bénéficiaires tirés du même actif, du même bien ou service ou de la même famille de biens ou services réalisés au cours des exercices suivants (avant application du ratio d’assujettissement) sans limitation de durée. A supposer que le résultat net au taux réduit de 2019 ait été bénéficiaire et que le résultat net au taux réduit soit bénéficiaire en 2020 tandis que le résultat au taux normal de l’entreprise serait déficitaire, le résultat au taux réduit pourrait, sur décision de gestion de l’entreprise, servir à compenser le déficit fiscal au taux normal de l’entreprise. La doctrine administrative a récemment précisé que le résultat net bénéficiaire au taux réduit pourra désormais servir à compenser le déficit de l’exercice mais également les déficits des exercices antérieurs relevant du régime du taux normal, ce qui pourrait être utile si l’entreprise demeurait en 2021 bénéficiaire au titre des produits issus des droits de propriété intellectuelle et qu’elle disposait d’un déficit reportable au taux normal au titre de l’exercice 2020.
En matière de CIR, le gouvernement a directement pris des mesures fiscales afin d’accompagner les entreprises rencontrant des difficultés financières liées au COVID-19. Le CIR est en principe imputé sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice durant lequel les dépenses y ouvrant droit ont été engagées. Lorsque le CIR n’a pas pu être imputé en totalité, le crédit excédentaire demeurant constitue une créance sur l’Etat qui peut être utilisée pour le paiement de l’impôt sur les sociétés dû au titre des trois années suivant celle de sa création. A l’issue de cette période, si le CIR n’a pu être utilisé en totalité, les entreprises peuvent en demander le remboursement immédiat. En mars, le gouvernement a annoncé que les entreprises éligibles au remboursement des créances de CIR restituables en 2020 pouvaient bénéficier d’un remboursement anticipé, sans avoir à attendre le dépôt de la déclaration de résultats 2019. Cette précision a été d’autant plus bienvenue que la date de dépôt de la déclaration de résultat des entreprises en situation de difficulté dans le cadre de la crise COVID-19 a été reportée au 30 juin 2020, ce qui a pu faire gagner trois mois de trésorerie aux entreprises concernées.
Bien qu’inaliénable et incessible, la créance résultant d’un crédit excédentaire au titre du CIR peut par ailleurs être mobilisée auprès d’un établissement de crédit ou d’un organisme de titrisation. Les entreprises disposant de crédits excédentaires de CIR qui ne l’ont pas déjà fait, pourrait ainsi décider de mobiliser leurs créances en contrepartie de financements bancaires. Les créances « en germe » de CIR peuvent également bénéficier d’un tel dispositif.
D’autres dispositifs fiscaux non spécifiques aux actifs de propriété intellectuelle pourraient-ils accompagner les entreprises affectées par la crise COVID-19 ?
Oui, le dispositif des provisions pour dépréciation pourrait s’appliquer aux éléments incorporels de l’actif immobilisé des entreprises dont il est probable que la valeur a baissé durant l’exercice 2020. Comptablement, la constatation d’une provision pour dépréciation d’actifs à la clôture de l’exercice répond à des conditions strictes, en ce inclus la réalisation d’un test de dépréciation.
En effet, la réglementation comptable française impose aux entreprises de réaliser des tests de dépréciation (ou « impairment test » en anglais) d’actifs à chaque clôture d’exercice lorsqu’il existe un indice de perte de valeur de ces actifs. Fiscalement, la constitution de la provision doit respecter les conditions générales de déductibilité des provisions. Par ailleurs, les indices à retenir pour caractériser une perte de valeur probable sont externes ou internes. Les indices externes font notamment référence à la valeur de marché de l’actif et aux changements importants qui auraient pu intervenir dans l’environnement technique, économique ou juridique. Les indices internes incluent notamment l’obsolescence non prévue initialement de l’actif ou encore des changements importants résultant d’une restructuration du secteur d’activité auquel l’actif appartient.
La crise COVID-19 pourrait conduire à la dépréciation d’actifs incorporels de propriété intellectuelle par la matérialisation d’indices internes ou externes. Le cas échéant, il reviendra aux entreprises concernées d’évaluer le montant de la perte probable avec une approximation suffisante, et de comparer la valeur nette comptable de l’actif immobilisé à sa valeur vénale pour les actifs amortis.
Par ailleurs, en pratique, des contrats de concession ou cession d’actifs de propriété intellectuelle n’ont plus pu être exécutés dans les conditions contractuellement prévues en raison de la crise COVID-19. Quelles en sont les conséquences fiscales ?
La crise COVID-19 est un évènement exceptionnel qui a conduit dans certains cas à la cessation totale ou partielle temporaire de sites de production ou de réseaux de distribution. Dans ces conditions, certains contrats de concession ou cession d’actifs de propriété intellectuelle n’ont plus pu être exécutés comme prévu initialement par les termes mêmes des contrats signés. Dans des relations entre entreprises tierces, l’administration fiscale ne devrait pas remettre en cause les éventuelles divergences entre exécution et stipulations contractuelles afin de faire face à la crise ou à la situation nouvelle résultant de la crise, car chacune des entreprises est supposée défendre ses intérêts propres (sous réserve de l’acte anormal de gestion).
C’est plus entre sociétés liées au sein d’un même groupe que la question de la juste rémunération d’un contrat affecté par la crise COVID-19 pourrait être posée. En effet, conformément à la théorie de l’acte anormal de gestion (en droit interne français) et aux dispositions de l’article 57 du CGI qui préviennent les transferts indirects de bénéfices à l’étranger, les prix entre entreprises liées, et notamment les prix de transfert – soit les prix conclus entre entreprises établies dans des pays différents –, doivent être conformes au principe de pleine concurrence. Cela signifie que la rémunération allouée doit être conforme à la rémunération sur laquelle s’entendraient des entreprises indépendantes au vu des fonctions exercées, actifs détenus et risques supportés respectivement par les parties.
Prenons l’exemple – classique en matière de prix de transfert – d’un contrat conclu entre une société entrepreneur principal et une société distributrice de routine. Supposons que l’entrepreneur principal est une société française et la société de distribution une filiale étrangère. Dans ce schéma, l’entrepreneur principal est en charge des décisions stratégiques, détient les actifs principaux et notamment les incorporels clés qu’il développe, et supporte les risques y afférents. La société routinière exécute quant à elle la politique décidée par l’entrepreneur principal, détient peu voire pas d’actifs et supporte des risques limités. La rémunération allouée à la société distributrice dans ce schéma doit être conforme au principe de pleine concurrence. A cet effet, une analyse de comparabilité est réalisée, qui permet de déterminer le niveau de rémunération qui serait accordé à la société de routine dans une relation entre tiers. L’analyse est réalisée à partir de données historiques d’entreprises indépendantes. Généralement, dans un schéma de distributeur à risque limité, la rémunération allouée repose sur un intervalle de pleine concurrence de marge d’exploitation en application de la méthode transactionnelle de la marge nette. Le bénéfice résiduel est appréhendé par l’entrepreneur principal. Dans le contexte de la crise COVID-19, si le distributeur a dû faire face à une forte baisse de son chiffre d’affaires, son niveau de marge d’exploitation demeurera stable, tandis que les éventuelles pertes seront supportées par l’entrepreneur principal.
La question se pose aujourd’hui de savoir si la rémunération allouée à la société de distribution demeure conforme au principe de pleine concurrence dans le cadre de la crise, dans la mesure où, entre sociétés tierces, les pertes subies seraient probablement réparties entre le concédant de la propriété intellectuelle et le distributeur, de façon à ce que le concédant conserve des débouchés et le distributeur les moyens de son activité de distribution. Afin de répondre à cette divergence entre ce que serait une situation entre parties liées et une situation entre sociétés tierces, et ce faisant à un éventuel risque de remise en cause par l’administration fiscale française des pertes subies par l’entrepreneur principal, il pourrait être envisagé de réaliser des ajustements de comparabilité conformément aux principes directeurs en matière de prix de transfert de l’OCDE de juillet 2017 qui prévoient qu’un tel procédé peut être pratiqué pour corriger des différences qui ont un effet significatif sur la comparaison, et à la doctrine administrative française applicable en matière de prix de transfert qui précise que les caractéristiques des marchés doivent être prises en compte pour fixer la rémunération d’une entreprise.
Le sujet se pose de la même manière dans l’hypothèse d’un contrat intragroupe de cession d’actifs de propriété intellectuelle, et notamment en cas de transfert de technologie. La valorisation à réaliser devrait ainsi tenir compte des nouvelles circonstances économiques à la date de transfert de cet actif.
Enfin, si la crise COVID-19 devait conduire à une restructuration du groupe et des flux intragroupes et que les actifs de propriété intellectuelle étaient transférés à l’étranger, outre le sujet de la valorisation des incorporels transférés, il conviendrait de s’interroger sur le point de savoir si le transfert de ces incorporels caractérise une cession plus globale nécessitant d’être indemnisée à due concurrence.
Comment sécuriser la politique fiscale des entreprises en matière de propriété intellectuelle dans le cadre de la crise COVID-19 ?
Tant en fiscalité interne qu’en fiscalité internationale, et en prix de transfert notamment, il conviendra pour les entreprises de pouvoir justifier la politique appliquée dans le cadre de la crise COVID-19. Le cas échéant, celles-ci pourraient aller jusqu’à sécuriser leur position directement auprès des administrations fiscales, en amont de toute question et afin de prévenir tout différend à venir.
D’une manière générale, qu’il s’agisse de justifier d’un traitement fiscal appliqué par exemple dans le cadre du régime du taux réduit, ou de justifier d’une évolution de la rémunération d’une entité de distribution au sein d’un groupe, l’enjeu sera de démontrer la cohérence de la méthode retenue par l’entreprise. Si cela est possible, assurer une permanence des méthodes conforterait cette cohérence. Afin de se placer dès aujourd’hui dans la meilleure position afin de répondre à d’éventuelles questions de l’administration fiscale, il est recommandé que les entreprises documentent les changements et évolutions réalisé(e)s.
Dans certains cas, les entreprises peuvent avoir intérêt à sécuriser leur position directement auprès de l’administration fiscale dans le cadre d’un partenariat fiscal ou d’un accompagnement fiscal personnalisé. En matière de prix de transfert, si la transaction en question fait l’objet d’un accord préalable en matière de prix de transfert (« APP ») conclu avec l’administration fiscale française et éventuellement une ou plusieurs autres administrations fiscales, il conviendra de déterminer dans quelle mesure le changement de circonstances économiques est de nature à remettre en cause les conditions de rémunération agréées dans le cadre de l’APP. Par ailleurs, si tel n’est pas le cas, il pourrait être utile de sécuriser la position adoptée pour l’avenir en sollicitant la conclusion d’un APP.
En tout état de cause, les entreprises devront rester vigilantes à compter de l’exercice 2021 et poursuivre les tests de cohérence des méthodes appliquées en 2020 afin de déterminer s’il convient d’opérer par exemple des ajustements en sens inverse en cas de reprise de l’activité en 2021.
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